Отримання аудиторських доказів за допомогою аналітичних процедур

Марина Соловйова, сертифікований аудитор,
заступник директора ТОВ «КИЇВАУДИТ»  

Перелік МСА

1. МСА 520 «Аналітичні процедури»
2. МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб’єкта господарювання та його середовища»

Визначення

Аналітичні процедури - це оцінка фінансової інформації шляхом вивчення правдоподібних взаємозв'язків між фінансовими та нефінансовими даними. Аналітичні процедури включають також вивчення ідентифікованих відхилень і взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або значно відхиляються від прогнозних сум. (п. 4 МСА 520)

Аналітичні процедури використовуються:
- у процесі одержання розуміння клієнта, його внутрішнього контролю й оцінки ризиків;
- у процесі планування;
- як процедури по суті;
- для загального огляду фінансової звітності на заключному етапі аудиту.

Аналітичні процедури під час оцінки ризиків

Використання аналітичних процедур під час здійснення процедур оцінки ризиків розглядає МСА 315.

Аналітичні процедури можуть допомогти ідентифікувати наявність незвичайних операцій або подій, а також сум, показників та тенденцій, які можуть свідчити про проблеми, що мають наслідки для аудиторської перевірки. Ідентифіковані незвичайні або неочікувані відносини можуть допомогти аудиторові ідентифікувати ризики суттєвого викривлення, особливо ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. (п. А7 МСА 315)

МСА 520 розглядає питання використання аудитором аналітичних процедур при виконанні процедур по суті («аналітичні процедури по суті»). Він також торкається питання відповідальності аудитора в разі використання аналітичних процедур, які допомагають аудиторові під час формування загального висновку про фінансові звіти, наприкінці перевірки.

Аналітичні процедури по суті

Під час розробки та виконання аналітичних процедур по суті, аудитор має:
- визначити придатність конкретних аналітичних процедур по суті для даних тверджень, з урахуванням оцінених ризиків суттєвого викривлення, а також детальних тестів по суті, якщо такі є, для цих тверджень;
- оцінити достовірність даних, на які спирається аудитор, беручи до уваги джерела, порівнянність та сутність, походження, характер та істотність інформації, що є в наявності, та контроль за підготовкою;
- здійснити прогноз відображених у звітності сум або коефіцієнтів та оцінити, чи є такий прогноз достатньо точним, щоб встановити викривлення, яке окремо або у сукупності з іншими викривленнями, може призвести до того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені;
- визначити обсяг усіх розходжень облікових сум з прогнозними значеннями, що не потребує подальшого розслідування. (п. 5 МСА 520)

Аналітичні процедури включають порівняння фінансової інформації підприємства з:
1) порівняльною фінансовою інформацією за попередні періоди;
2) очікуваними результатами, визначеними підприємством (бюджети, пронози) або з прогнозами аудитора (розрахунок амортизації);
3) аналогічною галузевою інформацією.
Аналітичні процедури також включають аналіз взаємозв’язків між:

  • елементами фінансової інформації;
  • фінансовою інформацією і відповідною нефінансовою інформацією

Аудиторськими процедурами по суті на рівні тверджень можуть бути детальні тести по суті, аналітичні процедури по суті або комплексне використання обох процедур. Рішення про те, які аудиторські процедури використовувати, в тому числі питання про доречність використання аналітичних процедур по суті, ґрунтується на професійному судженні аудитора.
Аналітичні процедури по суті, як правило, є більш застосовними до великих обсягів операцій, що, як правило, є передбачуваними протягом довгого періоду часу.

Аналітичні процедури, що допомагають  під час формування загального висновку

Аудитор має розробити та виконати аналітичні процедури по суті наприкінці аудиторської перевірки, що допоможе аудитору під час формування загального висновку зрозуміти, чи узгоджуються фінансові звіти з розумінням аудитором суб’єкту господарювання. (п. 6 МСА 520)
Результати таких аналітичних процедур можуть вказати на раніше нерозпізнаний ризик суттєвих викривлень. За таких обставин, МСА 315 вимагає від аудитора перегляду аудиторської оцінки ризиків суттєвого викривлення і відповідних змін у подальших аудиторських процедурах.
Аналітичні процедури, які виконуються наприкінці аудиторської перевірки, можуть бути подібними до тих, які використовуються в якості процедур оцінки ризиків.

Вивчення результатів аналітичних процедур

Якщо в результаті виконання аналітичних процедур будуть встановлені відхилення або взаємозв’язки, які не узгоджуються з іншою відповідною інформацією, або такі, що відрізняються від очікуваних значень на значні суми, аудитор повинен дослідити такі розбіжності за допомогою:
- опитування управлінського персоналу та отримання відповідних аудиторських доказів, що узгоджуються з твердженнями управлінського персоналу;
- виконання інших аудиторських процедур, які будуть необхідними в обставинах, що склалися. (п. 7 МСА 520)
Необхідність виконання інших аудиторських процедур може виникнути, якщо, наприклад, управлінський персонал не в змозі надати пояснення або якщо ці пояснення разом з аудиторськими доказами, що отримані шляхом запиту управлінського персоналу, не вважаються достатніми.

Практичне застосування аналітичних процедур

Виконання аналітичних процедур складається з деяких  конкретних кроків:
- постановка мети процедури, планування процедури;
- здійснення процедури;
- аналіз результатів і висновки.
Найважливішим аспектом застосування аналітичних процедур є розуміння можливостей застосування й постановка мети (цілі) аналітичної процедури. Основними цілями аналітичних процедур є:
1. Отримання розуміння клієнта та оцінка ризиків. Під час порівняння фінансової інформації за поточний період з порівняльною фінансовою інформацією за попередні періоди виявляються зміни, що відбулися, які можуть відбивати важливі тенденції або специфічні події.
2. Оцінка безперервності діяльності. Незадовільні значення деяких важливих коефіцієнтів (наприклад, ліквідності та фінансової стійкості) можуть вказувати на той факт, що здатність підприємства залишатися діючим є досить сумнівною.
3. Виявлення вірогідності помилок у фінансовій звітності. Під час порівняння фінансової інформації за поточний період з порівняльною фінансовою інформацією за попередні періоди або в ході аналізу взаємозв'язків між елементами фінансової інформації можуть виявитися незвичайні коливання, тобто випадки, коли значні розбіжності даних не очікуються, але мають місце або коли значні розбіжності очікуються, але не мають місце. Одна з імовірних причин незвичайних коливань - це помилка або неточність в обліку. Таким чином, якщо незвичайне коливання є великим, аудитор повинен встановити його причини та впевнитися, що це є економічно обґрунтованою подією, а не помилкою. Цей різновид аналітичних процедур називається "напрямком уваги".
4. Зменшення кількості детальних тестів та/або обсягу вибірки. Коли аналітична процедура не виявляє незвичних коливань, можна зробити висновок, що ймовірність суттєвої помилки є мінімальною. Тоді результатом даної аналітичної процедури слід вважати відповідний доказ  правильності залишків по рахунку. В цьому випадку можна обмежитися меншою кількістю детальних тестів або скоротити обсяг вибірки. Якою мірою докази, отримані за результатами аналітичних процедур, є достатніми і відповідними, залежить від прийнятності використання аналітичних процедур щодо конкретних тверджень, достовірності даних, на підставі яких вкладаються прогнози, точності прогнозу та прийнятного відхилення облікових сум від прогнозних даних.
5. Остаточна перевірка фінансової звітності на наявність суттєвих помилок або пропусків. Наприкінці аудиторської перевірки аудитор повинен виконати аналітичні процедури для підтвердження висновків, що були зроблені під час перевірки. Якщо аналітичні процедури не підтверджують такі висновки, аудитор повинен переглянути заплановані аудиторські процедури на підставі переглянутої оцінки ризиків суттєвого викривлення для усіх або окремих класів операцій, залишків по рахунках або розкриття інформації.

Далі розглянуто окремі види аналітичних процедур.
1) Порівняння фінансової інформації за поточний період з порівняльною фінансовою інформацією за попередні періоди. Цей вид аналітичних процедур обов'язковий для застосування в процесі отримання розуміння клієнта і оцінки ризиків, на етапах планування і остаточного огляду фінансової звітності, і включає наступні процедури:
Постатейне порівняння балансу (пробного балансу) за поточний рік з балансами за попередні роки. Порівняння виконується шляхом розрахунку абсолютних і відносних приростів. За наслідками такого порівняння аудитор вже на етапі планування може визначити, чи слід тому або іншому рахунку приділяти особливу увагу, у зв'язку з помітними відхиленнями, і врахувати цю інформацію під час складання стратегії і плану аудиту.
Постатейне порівняння звіту про фінансові результати (пробного звіту) за поточний рік із звітами про фінансові результати за попередні роки. Порівняння виконується шляхом розрахунку абсолютних і відносних приростів. Якщо в поточному році діяльність клієнта не зазнала значних змін, то повинні були залишитися без змін і багато статей звіту про фінансові результати. Порівняння відповідних показників поточного періоду з аналогічними показниками попередніх періодів дає можливість аудиторові виділити інформацію, яка вимагає подальшого дослідження. Наприклад, при невеликому зростанні об'єму реалізації значне збільшення адміністративних витрат або витрат на збут дає підстави для більш ретельної перевірки статей витрат.
Розрахунок коефіцієнтів і процентних відношень в порівнянні з попередніми роками. Розрахунок коефіцієнтів і процентних відношень дозволяє враховувати зростання або падіння ділової активності, а також співвідношення даних. У таблиці нижче приведені коефіцієнти, що рекомендуються для розрахунку (скорочення: Ф1 – Баланс, Ф2 – Звіт про фінансові результати).

№ з/п Найменування коефіцієнту Розрахунок
1 Коефіцієнт покриття оборотні активи (ряд. 260 Ф1) / поточні зобов’язання  (ряд. 620 Ф1)
2 Коефіцієнт абсолютної ліквідності (поточні фін. інвестиції (ряд. 220 Ф1) + грошові кошти в нац. валюті (ряд. 230 Ф1) + грошові кошти в ін. валюті (ряд. 240 Ф1)) / поточні зобов’язання  (ряд. 620 Ф1)
3 Коефіцієнт швидкої ліквідності (оборотні активи (ряд. 260 Ф1) – виробн. запаси (ряд. 100 Ф1) – поточні біол. активи (ряд. 110 Ф1) – незавершене виробництво (ряд. 120 Ф1) – готова продукція (ряд. 130 Ф1) – товари (ряд. 140 Ф1)) / поточні зобов’язання  (ряд. 620 Ф1)
4 Чистий оборотний капітал оборотні активи (ряд. 260 Ф1) - поточні зобов’язання  (ряд. 620 Ф1)
5 Коефіцієнт фінансової стійкості власний капітал (ряд. 380 Ф1) /  пасив (ряд. 640 Ф1)
6 Коефіцієнт фінансування (пасив (ряд. 640 Ф1) - власний капітал (ряд. 380 Ф1)) /  власний капітал (ряд. 380 Ф1)
7 Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними коштами (оборотні активи (ряд. 260 Ф1) - поточні зобов’язання  (ряд. 620 Ф1)) / поточні зобов’язання  (ряд. 620 Ф1)
8 Коефіцієнт маневреності власного капіталу (оборотні активи (ряд. 260 Ф1) - поточні зобов’язання  (ряд. 620 Ф1)) / власний капітал (ряд. 380 Ф1)
9 Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості чистий дохід від реалізації (ряд. 035 Ф2) / ((сума ряд 150-210 Ф1 на початок періоду + сума ряд 150-210 Ф1 на кінець періоду) / 2)
10 Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості чистий дохід від реалізації  (стр. 035 Ф2) / ((сума ряд 520-600 Ф1 на початок періоду  + сума ряд 520-600 Ф1 на кінець періоду) / 2)
11 Строк погашення дебіторської заборгованості 365 / коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості
12 Строк погашення кредиторської заборгованості 365 / коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості
13 Коефіцієнт оборотності запасів Собівартість реалізованої продукції (ряд. 040 Ф2) / ((сума ряд 100-140 Ф1 на початок періоду  + сума ряд 100-140 Ф1 на кінець періоду) / 2)
14 Коефіцієнт рентабельності активів Чистий прибуток (збиток) (ряд. 200 (225) Ф2) / (активи (ряд. 280 Ф1) на початок періоду + активи (ряд. 280 Ф1) на кінець періоду) / 2)
15 Коефіцієнт рентабельності власного капіталу Чистий прибуток (збиток) (ряд. 200 (225) Ф2) / (власний капітал (ряд. 380 Ф1) на початок періоду + власний капітал (ряд. 380 Ф1) на кінець періоду) /2)
16 Коефіцієнт рентабельності діяльності Чистий прибуток (збиток) (ряд. 200 (225) Ф2) / чистий дохід від реалізації (ряд. 035 Ф2)
17 Коефіцієнт рентабельності продукції (фін. результати від операційної діяльності (ряд. 100/105 Ф2) + інші операційні витрати (ряд. 090 Ф2) - інші операційні доходи (ряд. 060 Ф2)) / (собівартість реалізованої продукції (ряд. 040 Ф2) + адмін. витрати (ряд. 070 Ф2) + витрати на збут (ряд. 080 Ф2))

2) Порівняння фінансової інформації з очікуваними результатами, визначеними клієнтом. Оскільки розрахунки відображають прогнози клієнта на певний період, вивчення найбільш важливих сфер, в яких існують різкі відхилення фактичних показників від планових, може виявити докази потенційних помилок. В той же час відсутність подібних розбіжностей може свідчити про те, що помилки маловірогідні. Під час зіставлення фактичних даних клієнта з даними його прогнозів слід оцінити, наскільки реалістичними були прогнозні розрахунки і наскільки достовірними були дані, на яких засновані прогнозні розрахунки.
3) Порівняння фінансової інформації з прогнозами аудитора. Аналітична процедура цього типу полягає в тому, що аудитор порівнює залишок на рахунку з іншими залишками або класом операцій або робить свої припущення на основі тенденцій, що склалися. Використовується, в основному, в процедурах по суті. Прикладом обчислення передбачуваних сум на основі зіставлення рахунків є незалежне обчислення процентного доходу по процентних цінних паперах або депозитах. Різновидом процедур порівняння фактичної фінансової інформації з прогнозами аудитора є частина т. з. процедур ‘Proof in total’  (приклад: порівняння розрахованої аудитором загальної суми амортизації ОЗ, на підставі даних про балансову вартість і вживаний метод амортизації, із загальною сумою амортизації, відображеної в бухгалтерському обліку). Прикладом використання методу тенденцій, що склалися, є визначення собівартості реалізованих товарів шляхом ділення вартості реалізації без ПДВ на (1+середній відсоток націнки) за період, що перевіряється, виражений в десяткових долях.
4) Порівняння фінансової інформації клієнта з аналогічною галузевою інформацією. Навіть якщо порівняння показників за поточний період з показниками за попередні періоди говорить про стабільність клієнта, порівняння даних про клієнта з даними галузі може бути джерелом інформації, що свідчить про погіршення стану справ (наприклад, втрата частки на ринку, ціна товару не конкурентоздатна, старіння товарних запасів і т.д.).  Головним недоліком внутрігалузевих порівнянь є неоднорідність фінансової інформації по фірмах, на якій базуються загальногалузеві показники. Оскільки галузеві дані є середніми значеннями, порівняння не можуть бути показовими. Сфера діяльності клієнта часто не співпадає з галузевими стандартами. Крім того, різні компанії користуються різними методами обліку, і це впливає на зіставність даних.
5) Аналіз взаємозв'язків між елементами фінансової інформації, а також між фінансовою інформацією і відповідною нефінансовою інформацією. Прикладами може бути: порівняння витрат на оплату праці і витрат соціальне страхування (витрати на соціальне страхування приблизно в 2,4-2,7 разів менше витрат на оплату праці); порівняння витрат на оплату праці з середньообліковою кількістю працівників в еквіваленті повної зайнятості (повинна бути не менше мінімальної зарплати N кількості працівників за рік). Завдання аудитора – правильно визначити, яка інформація або елементи інформації повинні мати взаємозв'язки. Якщо аудитор не виявляє присутності очікуваних взаємозв'язків, він виділяє такі області для ретельнішого розгляду як такі, де можлива наявність перекручень. Постійність взаємозв'язків між деякими елементами з року в рік може слугувати аудиторським доказом відносно тверджень повноти і точності (наприклад, відношення валового прибутку до суми реалізації без ПДВ).

Див. всі статті