Поняття та види аудиторських доказів

Марина Соловйова, сертифікований аудитор,
заступник директора ТОВ «КИЇВАУДИТ» 

Перелік МСА

  1. МСА 500 «Аудиторські докази».
  2. МСА 501 «Аудиторські докази - конкретні міркування щодо окремих статей».
  3. МСА 505 «Зовнішні підтвердження»

 

Визначення

Аудиторські докази – інформація, що використовується аудитором при формуванні висновків, на підставі яких складається аудиторський звіт. Аудиторські дані включають інформацію, що міститься в облікових записах, які лежать в основі фінансових звітів, та інші відомості.

Достатність (аудиторських доказів) – міра кількості аудиторських доказів. Необхідна кількість аудиторських доказів залежить від результатів аудиторської оцінки ризиків суттєвого викривлення, а також від якості  таких доказів.

Відповідність (аудиторських доказів) – міра якості аудиторських доказів, а саме їх доречність та надійність у підтриманні висновків, на підставі яких складається аудиторський звіт.

Експерт від управлінського персоналу – особа або організація, що володіє експертними знаннями в інших галузях, відмінних від бухгалтерського обліку або аудиту, та діяльність якої в таких галузях використовується підприємством для допомоги у підготовці фінансових звітів.

Достатні та відповідні аудиторські докази

Аудитор повинен розробити та виконати аудиторські процедури, що в заданих обставинах відповідають меті отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів. (п. 6 МСА 500)
Аудиторські докази, необхідні для обґрунтування аудиторських висновків, отримуються головним чином за допомогою аудиторських процедур, що виконуються в процесі аудиторської перевірки. Однак такі докази можуть також включати інформацію, отриману з інших джерел (наприклад, з попереднього аудиту) або в результаті виконання процедур контролю якості (процедур прийняття клієнта або продовження співпраці з клієнтом). Важливим джерелом аудиторських доказів є облікові записи підприємства. Інформація, що використовується в якості аудиторських доказів, може також бути підготовлена за допомогою експерта від управлінського персоналу.
Аудиторські докази складаються з інформації, яка підтверджує твердження управлінського персоналу, а також з будь-яких відомостей, що суперечать таким твердженням. Крім того, в деяких випадках відсутність інформації (наприклад, через відмову управлінського персоналу надати пояснення) використовується аудитором і, таким чином, також являє собою аудиторські докази.
Визначення факту отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів для зниження аудиторського ризику до припустимо низького рівню, що дозволяє аудитору зробити помірковані висновки, на підставі яких складатиметься аудиторських звіт, - це питання професійного судження. 

Достатність та відповідність аудиторських доказів взаємозв’язані. Достатність – це міра кількості.

Необхідна кількість аудиторських доказів залежить від багатьох факторів, наприклад:
- оцінки ризиків суттєвого викривлення (чим вищий ризик, тим більше доказів необхідно отримати);
- характеру внутрішнього контролю: комп’ютеризований або ручний (якщо процедури внутрішнього контролю виконуються без застосування комп’ютерних систем (вручну), необхідно отримати більшу кількість аудиторських доказів);
- рівня довіри до ефективності внутрішнього контролю (високий рівень довіри потребує меншої кількості доказів, що отримуються в результаті виконання процедур по суті, і навпаки, при низькому рівні довіри необхідна більша кількість аудиторських доказів, що отримуються при виконанні процедур по суті);
- знань та досвіду аудитора (при первинному аудиті, як правило, треба отримати більшу кількість доказів, чим при аудиті, що проводиться не вперше);
- суттєвості статей (несуттєві статті потребують меншої кількості аудиторських доказів, однак, слід зазначити, що поняття суттєвості – відносне, і то, що для одного підприємства є несуттєвим, для іншого може бути суттєвим);
- знання, отримані під час аудиту (виявлені помилки можуть вимагати проведення додаткової роботи та отримання більшої кількості доказів);
- джерело та надійність інформації.

Також необхідна кількість доказів залежить від якості  таких доказів (чим вище якість, тем менше доказів буде необхідно). Однак отримання більшої кількості аудиторських доказів не компенсує їхню низьку якість.

Відповідність – це міра якості аудиторських доказів, а саме:

  • доречність та
  • надійність.

Доречність залежить від мети аудиторської процедури, а також, якщо доречно, від твердження, що розглядається.
На надійність доказів впливає джерело їх отримання та їхній характер, а також індивідуальні обставини отримання.
Детальніше доречність та надійність інформації, що використовується у якості аудиторських доказів розглянуті нижче.

Аудитор отримує аудиторські докази для формулювання обґрунтованих висновків, на підставі яких складається аудиторський звіт, за допомогою наступних процедур:

  • процедур оцінки ризиків; та
  • наступних процедур аудиту, які складаються з:
  • тестів контролю, якщо  це вимагається МСА, або за рішенням аудитора;
  • процедур по суті, включаючи детальні тести та аналітичні процедури по суті.

Аудиторські процедури, що описані нижче, можуть використовуватися як процедури оцінки ризиків, тести контролю або процедури по суті, залежно від контексту, в якому вони застосовуються аудитором.

  • Перевірка

Перевірка включає вивчення записів або документів, як внутрішніх так і зовнішніх, що зберігаються у письмовій, електронній формі або на інших носіях, а також фізичний огляд активів. Перевірка записів або документів надає аудиторські докази різних ступенів надійності, залежно від їхнього характеру або джерела отримання, а також, у разі внутрішніх записів або документів, від ефективності процедур контролю за їх формуванням.

  • Спостереження

Спостереження включає нагляд за процесом або процедурою, що виконуються іншими особами, - наприклад, спостереження аудитора за процесом інвентаризації, що здійснюється персоналом підприємства, або за виконанням заходів контролю. Спостереження надає аудиторські докази щодо виконання процесу або процедури, але обмежується певним моментом часу, коли таке спостереження відбувається, а також тією обставиною, що сам факт спостереження може впливати на виконання процесу або процедури.

  • Зовнішнє підтвердження

Зовнішнє підтвердження представляє собою аудиторські докази, отримані аудитором у вигляді прямої письмової відповіді від третьої сторони (підтверджуюча сторона) у паперовій, електронній формі або на іншому носії.

  • Перерахування

Перерахування полягає у перевірці математичної точності документів та записів.

  • Повторне виконання

Повторне виконання передбачає незалежне виконання аудитором процедур або заходів контролю, які були початково виконані як частина внутрішнього контролю підприємства.

  • Аналітичні процедури

Аналітичні процедури  полягають в оцінці фінансової інформації шляхом аналізу правдоподібного взаємозв’язку між фінансовими та нефінансовими даними. Аналітичний метод також містить усі необхідні дослідження ідентифікованих коливань або взаємозв’язків, що суперечать іншій релевантній інформації або значно відрізняються від очікуваних показників. 

  • Запит

Запит полягає у пошуку фінансової та нефінансової інформації від компетентних осіб всередині підприємства або за його межами. Запит широко використовується на протязі всього аудиту на додаток до інших аудиторських процедур. Запити можуть варіюватися від офіційних письмових листів до неформальних усних розпитувань. Оцінка отриманих відповідей є невід'ємною частиною процесу запиту. Відповіді на запити можуть надавати аудитору інформацію, якою він раніше не володів, або таку, що підкріплює отримані аудиторські дані. Як варіант, відповіді можуть надавати інформацію, що значно відрізняється від інших відомостей, отриманих аудитором, - наприклад, даних стосовно можливості ігнорування заходів контролю управлінським персоналом. У деяких випадках відповіді на запити дають аудитору підстави для коригування або виконання додаткових процедур аудиту.
Хоча підтвердження даних, отримане шляхом запиту, часто має особливо важливе значення, у випадку запитів стосовно намірів управлінського персоналу інформація, що підтримує такі наміри, може бути обмеженою. У таких випадках відомості щодо попередніх дій управлінського персоналу для реалізації зазначених намірів, причин вибору конкретного методу дій, а також здатності управлінського персоналу дотримуватися певного методу дій надають достатню інформацію для підкріплення даних, отриманих шляхом запиту.
Стосовно деяких питань аудитор може вважати за необхідне отримання письмових представлень від управлінського персоналу або, якщо доцільно, вимагати від найвищого управлінського персоналу підтвердження відповідей на усні запити.

Всі процедури, що їх виконує аудитор, мають за мету отримання аудиторських доказів відсутності суттєвих викривлень як на рівні фінансової звітності в цілому, так і на рівні тверджень. Твердження, що їх використовує аудитор під час розгляду різних типів потенційних викривлень, розділяються на три категорії (МСА 315):
1) Твердження щодо класів операцій та подій:
- наявність (occurrence): операції та події, відображені в обліку, дійсно мали місце (відбувалися) та мають відношення до підприємства;
- повнота (completeness): операції та події, які повинні бути відображені в обліку, відображені в обліку;
- точність (accuracy): сума та інші дані, що відносяться до відображених в обліку операцій та подій, відображені відповідно;
- відсічення (cutoff): операції та події відображені у відповідному звітному періоді;
- класифікація (classification): операції та події відображені на відповідних рахунках.
2) Твердження щодо залишків на рахунках:
- існування (existence): активи, зобов’язання та власний капітал існують;
- права та зобов’язання (rights and obligations): підприємство володіє активами або контролює активи, та зобов’язання є боргами підприємства;
- повнота (completeness): віс активи, зобов’язання та власний капітал підприємства, що повинні бути відображені в обліку, відображені в обліку;
- оцінка та розподіл (valuation and allocation): активи, зобов’язання та власний капітал відображені в обліку у відповідній сумі та будь-які коригування (врегулювання) відповідно відображені.
3) Твердження щодо подання та розкриття інформації:
- наявність і права та зобов’язання (occurrence and rights and obligations): операції, події та інші питання, розкриті у фінансовій звітності, дійсно мали місце та мають відношення (належать) до підприємства;
- повнота (completeness): всі розкриття, які повинні бути відображені у фінансовій звітності, відображені у фінансовій звітності;
- класифікація та зрозумілість (classification and understandability): фінансова інформація відповідно представлена та описана, та розкриття ясно висловлюються;
- точність та оцінка (accuracy and valuation): фінансова та інші інформація розкрита чесно та у відповідній сумі.
Під час вибору певних процедур аудитору слід звертати увагу на те, до якого твердження будуть отримані відповідні аудиторські докази. Наприклад, перевірка матеріальних активів може надати надійні аудиторські докази щодо їх існування, але не обов'язково забезпечить надійними відомостями стосовно прав та зобов'язань чи оцінки майна. (п. А 16 МСА 500)

Інформація, що використовується в якості аудиторських доказів

В процесі розробки та виконання аудиторських процедур аудитор повинен брати до уваги доречність та надійність інформації, що використовується в якості аудиторських доказів. (п. 7 МСА 500)

Доречність та надійність інформації впливають на якість всіх аудиторських доказів.

На доречність інформації, що використовується в якості аудиторських доказів, може впливати напрямок тестування

Основне припущення: активи (та доходи) перевіряються, в основному, на завищення, пасиви (та витрати) – на заниження (виходячи з принципу обачності: застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства).
При перевірці активів (доходів) на завищення напрямок тестування буде від статті фінансової звітності до підтверджуючої документації (через облікові регістри до первинних документів). Наприклад, для перевірки дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги) напрямок перевірки буде наступний:
- отримати Головну книгу (чи інші регістри синтетичного обліку) за відповідними рахунками; перевірити правильність переносу даних з Головної книги (чи інших регістрів синтетичного обліку) у відповідні статті фінансової звітності;
- отримати оборотно-сальдові відомості (чи інші регістри аналітичного обліку) за рахунками розрахунків з покупцями та замовниками, перевірити, що сальдо з оборотно-сальдових відомостей (чи інших регістрів аналітичного обліку) правильно перенесені в Головну книгу (чи інші регістри синтетичного обліку);
- відібрати контрагентів для перевірки сальдо на завищення, використовуючи процедури по суті (пряме підтвердження, перевірка первинних документів та інші).
При перевірці зобов’язань (витрат) на заниження напрямок тестування буде від відповідного джерела (первинних документів або іншої інформації) до статті фінансової звітності. Цей вид тестування значно складніший, тому що треба правильно вибрати відповідне джерело, а також перевірити його на повноту (якщо деякі елементи відсутні, то може бути потенційне заниження статті фінансової звітності). Наприклад, для перевірки кредиторської заборгованості за кредитами банків напрямок перевірки буде наступний:
- отримати кредитні договори, укладені підприємством з банками, та отримати докази того, що було надано всі кредитні договори (запит, пряме підтвердження, рівень довіри до внутрішнього контролю);
- відібрати договори для тестування та вивчити їх умови;
- здійснити огляд банківських виписок з метою визначення отриманих та повернутих (частково повернутих) сум за відібраними кредитними договорами;
- отримати виписки банків за кредитними рахунками станом на кінець звітного періоду;
- перевірити, що заборгованість за кредитами, яка відображена в регістрах бухгалтерському обліку (оборотно-сальдових відомостях або інших регістрах аналітичного обліку), відповідає залишкам заборгованості за виписками банків за кредитними рахунками;
- перевірити, що сальдо з оборотно-сальдових відомостей (чи інших регістрів аналітичного обліку) правильно перенесені в Головну книгу (чи інші регістри синтетичного обліку);
- перевірити правильність переносу даних з Головної книги (чи інших регістрів синтетичного обліку) у відповідні статті фінансової звітності.

Певний набір аудиторських процедур може надавати аудиторські докази, доречні для деяких тверджень, але недоречні для інших. Наприклад, перевірка документів, пов’язаних з погашенням дебіторської заборгованості після завершення звітного періоду, може надавати аудиторські докази стосовно існування та оцінки, але необов'язково щодо відсічення /* для пов’язаних доходів */.  Аналогічним чином отримання аудиторських доказів стосовно певного твердження (наприклад, існування майна) не може замінити отримання доказів стосовно іншого твердження (наприклад, оцінки такого майна). З іншого боку, аудиторські докази з різних джерел або різного характеру часто можуть бути доречними для одного й того самого твердження.

На надійність інформації, що використовується в якості аудиторських доказів, а отже і самих доказів, впливає джерело та характер інформації, а також умови її отримання. Існують важливі виключення із загальних правил щодо надійності різноманітних видів аудиторських доказів. Навіть якщо інформація, що використовується в якості аудиторських доказів, отримується з джерел за межами підприємства, певні існуючі обставини можуть впливати на її надійність. (Наприклад, інформація, отримана з незалежного зовнішнього джерела, може бути ненадійною, якщо джерело не є компетентним або експерту від управлінського персоналу не вистачає об’єктивності.) За умови визнання можливості існування виключень корисними можуть бути наступні загальні правила щодо надійності аудиторських доказів:

  • Надійність аудиторських доказів підвищується, якщо вони отримуються з незалежних джерел за межами підприємства.
  • Надійність аудиторських доказів, що отримуються всередині підприємства, підвищується, якщо запроваджені підприємством відповідні процедури контролю є ефективними.
  • Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором (наприклад, в результаті спостереження за застосуванням процедур контролю), є більш надійними, ніж дані, отримані опосередковано або на підставі припущень (наприклад, шляхом запитів щодо застосування процедур контролю).
  • Аудиторські докази в документарній формі (на папері, в електронному вигляді або на іншому носії) є більш надійними, ніж дані, отримані в усній формі (наприклад, одночасно складений письмовий протокол зборів є більш надійним, ніж наступне усне викладення питань, що обговорювалися на зборах).
  • Аудиторські докази, що надаються оригіналами документів, є більш надійними, ніж докази, надані фотокопіями або факсимільними копіями чи документами, що були сфотографовані, оцифровані або іншим чином трансформовані в електронну форму. Надійність таких доказів може залежати від процедур контролю за їх підготовкою та зберіганням.

МСА 520 «Аналітичні процедури» містить додаткові вказівки щодо надійності доказів, що використовуються при виконанні аналітичних процедур по суті:

  • доступне джерело інформації;
  • порівнянність доступної інформації (наприклад, галузеві дані, можливо, потрібно буде доповнити з метою їх порівняння з подібними даними відносно суб’єкта, який виробляє і продає спеціалізовані товари);
  • характер та доречність інформації (наприклад, чи бюджети створювалися в більшій мірі як очікувані результати, ніж як цілі, які повинні бути досягнуті);
  • процедури контролю за підготовкою інформації, які розроблені з метою забезпечення її повноти, точності та достовірності.

МСА 240 «Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиту фінансових звітів»  регламентує обставини, в яких аудитор має підстави вважати, що документ не є автентичним або був змінений без відома аудитора.
Поки аудитор не має підстав вважати протилежне, аудитор приймає записи та документи як автентичні. Якщо в процесі аудиту будуть виявлені факти, які заставляють аудитора повірити, що документ може бути не автентичним або дані в документі були модифіковані, але ж не розкриті аудиторові, аудитор повинен розслідувати такі факти далі. Аудитор може здіяними наступні дії:

  • отримання прямого підтвердження від третьої сторони;
  • використання роботи експерта для оцінки автентичності документа.

Якщо інформація, що використовується в якості аудиторських доказів, була підготовлена за допомогою експерта від управлінського персоналу, аудитор повинен, наскільки це необхідно, вчинити наступні заходи:

  • оцінити компетенцію, здібності та об’єктивність експерта;
  • зрозуміти методи роботи експерта;
  • оцінити відповідність використання результатів роботи експерта в якості аудиторських доказів для певного твердження. (п. 8 МСА 500)

Підготовка фінансових звітів підприємства може вимагати експертних знань у галузі, що відрізняється від бухгалтерського обліку або аудиту, наприклад, у сфері актуарних розрахунків, оцінювання або технічних даних.  Підприємство може наймати або залучати експертів у цих галузях для отримання необхідних експертних знань з метою підготовки фінансових звітів. Наприклад, приватна особа або організація можуть володіти експертними знаннями у галузі застосування моделей для розрахунку справедливої вартості цінних паперів, для яких не існує ринку. Якщо така особа або організація застосовують свої експертні знання для оцінки вартості, результати якої підприємство використовує для підготовки фінансових звітів, така особа або організація є експертом від управлінського персоналу.

Характер, час та обсяг аудиторських процедур, що стосуються роботи експерта, залежать від таких факторів:

  • характер та складність питання, до якого відноситься робота експерта;
  • ризики суттєвого викривлення, притаманні питанню;
  • доступність альтернативних джерел аудиторських доказів;
  • характер, обсяг та цілі роботи експерта;
  • чи був експерт найнятий підприємством або є стороною, залученою підприємством з метою надання відповідних послуг;
  • рівень контролю або впливу управлінського персоналу на роботу експерта;
  • чи регламентується робота експерта технічними стандартами або іншими професійними чи галузевими вимогами;
  • характер та рівень процедур контролю за роботою експерта в межах підприємства;
  • наявні в аудитора ззнання та досвід у галузі роботи експерта;
  • наявний в аудитора попередній досвід роботи із даним експертом.

Оцінка компетенції, можливості та об’єктивності експерта від управлінського персоналу.
Компетенція пов’язана із характером та рівнем знань експерта. Можливості пов'язані зі здатністю експерта використовувати свою компетенцію в заданих обставинах. Фактори, що впливають на можливості, включають, зокрема, географічне положення, наявність часу та ресурсів. Об’єктивність пов’язана із можливими факторами, що спричинюють упередження, конфлікт інтересів або вплив інших осіб на професійну або ділову оцінку експерта.
Інформація стосовно компетенції, можливостей та об’єктивності експерта від управлінського персоналу може поступати з різноманітних джерел, наприклад:

  • особистого досвіду попередньої співпраці із даним експертом;
  • обговорень із цим експертом;
  • дискусій з іншими особами, що знайомі з роботою експерта;
  • відомостей щодо кваліфікації експерта, його членства у професійних організаціях або галузевих асоціаціях, наявність дозволу на роботу або інших форм зовнішнього визнання;
  • опублікованих статей або книг експерта;
  • експерта аудитора (за наявності), що допомагає аудитору отримувати достатні та відповідні аудиторські докази щодо інформації, підготовленої експертом від управлінського персоналу.

Питання, пов’язані з оцінкою компетенції, можливостей та об’єктивності експерта від управлінського персоналу, включають регламентування його роботи технічними стандартами або іншими професійними чи галузевими вимогами, а також включають:

  • відповідність компетенції експерта питанню, до якого застосовуватимуться результати його роботи, включаючи будь-яку спеціалізацію в межах галузі компетенції експерта (наприклад, фахівець із страхових розрахунків може спеціалізуватися на страхуванні майна, але мати обмежені експертні знання щодо пенсійних розрахунків);
  • компетенцію експерта щодо відповідних правил бухгалтерського обліку;
  • наявність непередбачених подій, змін в обставинах або отримання аудиторських доказів, що вказують на необхідність перегляду початкової оцінки компетенції, можливостей та об'єктивності експерта від управлінського персоналу в ході аудиторської перевірки.

Об’єктивності експерта може загрожувати широкий спектр обставин - наприклад, загрози власної користі, заступництва, близьких стосунків чи залякування. Запобіжні заходи (які створюються внутрішньою структурою, законодавством та ін..) можуть зменшити такі загрози. Хоча запобіжні заходи не можуть усунути всі загрози об’єктивності експерта від управлінського персоналу, деякі ризики (наприклад, залякування) можуть бути менш значними для експертів, залучених підприємством, ніж для експертів, найнятих ним.
Під час оцінювання об’єктивності експерта, залученого підприємством, може бути доречним обговорити з управлінським персоналом та експертом будь-які інтереси чи взаємовідносини, що можуть створювати загрозу об'єктивності експерта, а також можливість застосування будь-яких відповідних запобіжних заходів, включаючи професійні вимоги до експерта. Крім того, слід оцінити адекватність таких запобіжних заходів. Інтереси та взаємовідносини, що створюють загрозу, можуть включати:

  • фінансові інтереси;
  • ділові та особисті стосунки;
  • надання інших послуг.

Розуміння роботи експерта від управлінського персоналу
Розуміння роботи експерта від управлінського персоналу включає розуміння відповідної галузі експертних знань. Аспекти галузі компетенції експерта від управлінського персоналу, які аудитор повинен розуміти, можуть включати такі питання:

  • чи існують у галузі компетенції експерта спеціалізації, релевантні для аудиту;
  • чи поширюються на роботу експерта професійні або інші стандарти та нормативні чи законодавчі вимоги;
  • які припущення та методи використовує експерт та чи є вони загальноприйнятими в межах галузі знань експерта та відповідають цілям фінансової звітності;
  • характер внутрішніх та зовнішніх даних або інформації, що використовує експерт.

У разі, якщо експерт від управлінського персоналу залучається підприємством, зазвичай складається лист-зобов’язання або письмова угода іншої форми між підприємством та експертом. Оцінка такої угоди може допомогти аудитору визначити відповідність наступних аспектів цілям аудитора:

  • характеру, обсягу та цілей роботи експерта;
  • відповідних ролей та обов’язків управлінського персоналу та експерта;
  • характеру, графіку та обсягу обміну інформацією між управлінським персоналом та експертом, включаючи звіти будь-якої форми, що надаються експертом.

У разі, якщо експерт від управлінського персоналу наймається підприємством, наявність письмової угоди менш вірогідна. У такому разі найбільш доречним способом отримання аудитором необхідного розуміння може бути розпитування експерта та інших членів управлінського персоналу.

Оцінка відповідності роботи експерта від управлінського персоналу
Питання, що потребують розгляду під час оцінки відповідності використання результатів роботи експерта в якості аудиторських доказів для певного твердження, можуть включати:

  • доречність та обґрунтованість висновків або відомостей, отриманих експертом, їхня сумісність із іншими аудиторськими доказами та чи відповідно вони відображені у фінансових звітах;
  • якщо робота експерта передбачає використання значних припущень та методів - їхня доречність та обґрунтованість;
  • якщо робота експерта передбачає значне використання вхідних даних - доречність, повнота та точність таких даних.

 

Вибір статей для тестування з метою отримання аудиторських доказів

В процесі розробки тестів контролю та детальних тестів аудитор повинен визначити методи вибору статей для тестування. (п. 10 МСА 500)
Доступні для аудитора методи вибору статей для тестування включають:
- вибір всіх статей (100% дослідження);
- вибір окремих статей;
- аудиторська вибірка.
Доречність застосування будь-якого методу або їх комбінації залежить від конкретних обставин.

Суперечність в аудиторських доказах або сумніви щодо їх надійності

Якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, суперечать доказам, отриманим з іншого, або аудитор має сумніви щодо надійності інформації, що використовується в якості аудиторських доказів, аудитор повинен визначити, які модифікації або доповнення необхідно внести до аудиторських процедур для вирішення проблеми, а також вивчити вплив цієї проблеми (якщо він існує) на інші аспекти аудиту. (п. 11 МСА 500)
Під час отримання аудиторських доказів з різних джерел або різного характеру може з’ясуватися, що окремий елемент аудиторських доказів є ненадійним, наприклад, у випадках, коли аудиторські докази, отримані з одного джерела, суперечать доказам, отриманим з іншого. Це можливо у випадку, коли, наприклад, відповіді на запити управлінського персоналу, внутрішнього аудитора або інша інформація суперечать одне одному, або у разі, якщо відповіді на запити найвищого управлінського персоналу, зроблені для підкріплення відповідей на запити управлінського персоналу, суперечать останнім.

Аудиторські докази - конкретні міркування щодо окремих статей

Запаси.

Якщо запаси є суттєвими для фінансових звітів, то аудитор отримує достатні та відповідні аудиторські докази стосовно існування та стану запасів шляхом:

  • присутності під час інвентаризації (крім випадків, коли це практично неможливо зробити),
  • виконання аудиторських процедур щодо остаточних запасів, щоб визначитись, чи відображають вони точно фактичні результати інвентаризації.(п. 4 МСА 501)

Присутність під час інвентаризації передбачає:

  • перевірку запасів для підтвердження їх існування та оцінки їх стану, а також здійснення контрольних підрахунків;
  • спостерігання за дотриманням вказівок управлінського персоналу і здійсненням процедур запису і контролю за результатами інвентаризації;
  • отримання аудиторських доказів щодо надійності процедур інвентаризації, які застосовуються управлінським персоналом.

Якщо інвентаризація здійснюється на іншу дату, що не є датою фінансових звітів, то аудитор здійснює (крім процедур, що вимагаються параграфом 4) процедури аудиту для отримання аудиторських доказів про належне відображення змін в запасах між датою інвентаризації і датою фінансових звітів.
Якщо аудитор не може бути присутнім під час інвентаризації через непередбачені обставини, то аудитор робить окремі підрахунки (або спостерігає за ними) на альтернативну дату, і також здійснює процедури аудиту для проміжних операцій.
Якщо присутність під час інвентаризації є неможливою, то аудитор здійснює альтернативні процедури аудиту для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів щодо існування та стану запасів. Якщо це неможливо, то аудитор змінює висновок в аудиторському звіті у відповідності з МСА 705 «Модифікація думки в звіті незалежного аудитора» («Modification to the opinion in the independent auditor’s report»).
Якщо запаси, що знаходяться на зберіганні у третьої сторони або під її контролем, є суттєвими для фінансових звітів, то аудитор отримує достатні та відповідні аудиторські докази щодо існування та стану таких запасів, здійснюючи одну або обидві з наступних дій:
(a)        Просить третю сторону надати підтвердження щодо кількості і стану запасів, які зберігаються в інтересах компанії.
(b)       Здійснює перевірку або інші процедури аудиту, які є належними за відповідних обставин.

Судові справи і претензії

Аудитор розробляє і виконує аудиторські процедури для виявлення судових справ і претензій за участю компанії, які можуть спричинити виникнення ризику суттєвого викривлення, включаючи:

  • надання запитів управлінському персоналу і, якщо доречно, іншим особами в компанії, включаючи штатного юриста;
  • перегляд протоколів засідань найвищого управлінського персоналу і кореспонденції між компанією та її зовнішнім юристом;
  • аналіз рахунків видатків на юридичні послуги. (п. 9 МСА 501)

Якщо аудитор оцінює ризик суттєвого викривлення стосовно виявленого судового процесу або претензій, або коли процедури аудиту вказують на можливу наявність інших суттєвих судових процесів або претензії, то аудитор (разом з іншими процедурами, які вимагаються іншими МСА) намагається звернутися безпосередньо до зовнішнього юриста компанії.
Аудитор здійснює це через письмовий запит, підготовлений управлінським персоналом і відправлений аудитором, в якому зовнішнього юриста компанії просять зв’язатися безпосередньо з аудитором. Якщо закон, правило або відповідний юридичний професійний орган забороняють зовнішньому юристу компанії зв’язуватися безпосередньо з аудитором, то аудитор здійснює альтернативні процедури аудиту.
Якщо:
- управлінський персонал відмовляється дозволити аудитору безпосередньо зв’язатися або зустрітися із зовнішнім юристом компанії, або ж якщо зовнішній юрист компанії відмовляється надати належну відповідь на письмовий запит, або ж якщо йому заборонено надавати відповідь; і
- аудитор не може отримати достатні належні аудиторські дані шляхом здійснення альтернативних процедур аудиту,
то аудитор змінює висновок в аудиторському звіті у відповідності з МСА 705 «Модифікація думки в звіті незалежного аудитора» («Modification to the opinion in the independent auditor’s report»).
Аудитор просить управлінський персонал і (при необхідності) найвищий управлінський персонал підтвердити письмово, що всі відомі фактичні або можливі судові процеси і претензії, ефекти яких слід враховувати при підготовці фінансових звітів, були розкриті аудитору, а також враховані та розкриті у відповідності із застосовними стандартами фінансової звітності.

Інформація за сегментами

Аудитор отримує достатні та відповідні аудиторські докази щодо представлення і розкриття інформації за сегментами у відповідності із застосовними стандартами фінансової звітності шляхом:

  • розуміння методів, які використовуються управлінським персоналом при визначенні інформації за сегментами;
  • виконання аналітичних процедур або інших аудиторських процедур, які є належними за відповідних обставин.(п. 13 МСА 501)

В залежності від обставин, питання, які можуть бути доречними для розуміння методів, що використовуються управлінським персоналом при визначенні інформації за сегментами включають:

  • продажі, перекази і витрати між сегментами, а також усунення міжсегментних сум;
  • порівняння з бюджетами та іншими очікуваними результатами;
  • розподіл активів і витрат між сегментами;
  • узгодженість з попередніми періодами та адекватність розкриття інформації стосовно неузгодженостей.

Використання зовнішніх підтверджень

Надійність аудиторських доказів

Надійність доказів залежить від джерела отримання та характеру, а також від конкретних обставин, в яких вони отримані.(п. А5 МСА 500)
Загальні правила щодо надійності аудиторських доказів (п. А31 МСА 500):

  • надійність аудиторських доказів підвищується, якщо вони отримуються з незалежних джерел за межами підприємства;
  • надійність аудиторських доказів, що отримуються всередині підприємства, підвищується, якщо запроваджені підприємством відповідні заходи контролю, включаючи контроль за підготовкою та підтриманням інформації, є ефективним;
  • аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором, є більш надійними, ніж дані, отримані опосередковано або на підставі припущень;
  •  аудиторські докази в документарній формі є більш надійними, ніж дані, отримані в усній формі;
  • аудиторські докази, що надаються оригіналами документів, є більш надійними, ніж дані, надані фотокопіями або факсимільними копіями чи документами, що були сфотографовані, оцифровані або іншим чином трансформовані в електронну форму.

Інші МСА також визнають важливість зовнішніх підтверджень в якості аудиторських доказів. Так, МСА 330 «Аудиторські процедури у відповідь на оцінені ризики» вказують, що процедури зовнішнього підтвердження можуть допомагати аудитору отримати аудиторські докази з високим рівнем надійності, які потрібні аудитору у відповідь на значні ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки.

Визначення

Зовнішнє підтвердження – аудиторські докази, отримані як безпосередня письмова відповідь аудитору від третьої сторони (сторона, що надає підтвердження), на паперовому, електронному або інших носіях.

Запит щодо позитивного підтвердження – запит, на який сторона, що надає підтвердження, відповідає безпосередньо аудитору, вказуючи свою згоду або незгоду з інформацією у запиті, або надаючи необхідну інформацію.

Запит щодо негативного підтвердження - запит, на який сторона, що надає підтвердження, відповідає безпосередньо аудитору лише якщо така сторона не погоджується з інформацією, наданою в запиті.

Заперечення – відповідь, що вказує на відмінність між інформацією, яку потрібно підтвердити, або яка міститься в записах компанії, та інформацією, яка надається стороною, що надає підтвердження.

Процедури зовнішнього підтвердження

При використанні процедур зовнішнього підтвердження, аудитор здійснює контроль над запитами щодо зовнішнього підтвердження, включаючи:

  • визначення інформації, яку слід підтвердити або стосовно якої слід надати запит;
  • вибір належної сторони, що має надати підтвердження;
  • формування запитів, включаючи визначення належного одержувача запитів і наявність реквізитів для надсилання відповідей безпосередньо аудитору;
  • надсилання запитів. (п. 7 МСА 505)

Процедури зовнішнього підтвердження часто виконуються для надання підтвердження інформації про залишки на рахунках. Вони також можуть використовуватись для підтвердження умов угод, контрактів або трансакцій між компанією та іншими сторонами, або для підтвердження відсутності певних умов, зокрема «додаткових угод».
Відповіді на запити щодо підтвердження надають більш доречні і надійні аудиторські докази, коли запити направляються стороні, якій, на думку аудитора, відома інформація, яку слід підтвердити. Наприклад, посадова особа фінансової установи, яка знає про трансакції або угоди, стосовно яких здійснюється запит щодо підтвердження, може бути найбільш належною особою у фінансовій установі для надання запитів щодо підтвердження.
Фактори, які слід розглядати при формуванні (розробці) запитів щодо підтвердження, включають:

  • твердження, яких стосуються запити;
  • виявлені ризики суттєвого викривлення, у т.ч. ризики внаслідок шахрайства;
  • макет та загальний вид запиту;
  • попередній досвід виконання аудиту або аналогічних завдань;
  • метод обміну інформацією (наприклад, на паперовому, електронному або іншому носіях);
  • надання дозволу або заохочення з боку управлінського персоналу по відношенню до сторони, що надає підтвердження, на відповідь аудитору (сторона, що надає підтвердження, може бути готова відповісти лише на запит, який включає дозвіл, наданий управлінським персоналом.);
  • здатність сторони, що надає підтвердження, надати підтвердження або необхідну інформацію (наприклад, суму за окремим рахунком, а не  сумарний залишок).

У запиті щодо позитивного зовнішнього підтвердження міститься прохання до сторони, що надає підтвердження, дати аудиторові відповідь у всіх випадках: або із зазначенням згоди з наведеною інформацією, або із проханням надати інформацію. Як правило, відповідь на запит щодо позитивного підтвердження має надати надійні аудиторські докази. Проте, існує ризик, що респондент може відповісти на запит щодо підтвердження без перевірки правильності інформації. Аудитор може зменшити цей ризик, використовуючи запити про позитивне підтвердження, в яких не зазначається сума (або інша інформація), і просить сторону, що надає підтвердження, вписати суму або надати інформацію. З іншого боку, використання такого типу «бланкового» запиту щодо підтвердження може знизити кількість відповідей, оскільки це потребує додаткових зусиль з боку сторін, що надають підтвердження.

Визначення належних одержувачів запитів включає перевірку дійсності деяких або всіх адрес на запитах до того, як вони будуть розіслані.

Аудитор може надсилати додаткові запити щодо підтвердження, коли відповідь на попередній запит не була отримана протягом розумного періоду часу.

Відмова управлінського персоналу у наданні аудитору дозволу надіслати запит щодо підтвердження
Якщо управлінський персонал відмовляється дозволити аудитору надіслати запит щодо підтвердження, то аудитор:
- робить запит щодо причин для відмови управлінським персоналом, а також намагається отримати аудиторські докази щодо їх правомірності і обґрунтованості;
- оцінює вплив відмови управлінського персоналу на оцінку ризиків суттєвого викривлення, включаючи ризик шахрайства, а також на характер, часу та обсяг інших аудиторських процедур;
- виконує альтернативні аудиторські процедури, призначені для отримання доречних та надійних аудиторських доказів. (п. 8 МСА 505)
Ненадання управлінським персоналом дозволу аудитору направити запит щодо підтвердження є обмеженням в отриманні аудиторських доказів. Таким чином, аудитор має здійснити запит щодо причин обмеження. Звичайною причиною ненадання дозволу є наявність правового спору або проведення переговорів з відповідною стороною, на завершення яких може вплинути несвоєчасний запит щодо підтвердження. Аудитор повинен шукати аудиторські докази щодо правомірності і обґрунтованості причин ненадання дозволу.
Якщо ненадання дозволу управлінським персоналом не є обґрунтованим, аудитор повинен переглянути оцінку ризиків суттєвого викривлення та змінити заплановані процедури. Рішення управлінського персоналу не надавати може вказувати на ризик шахрайства.

Якщо аудитор робить висновок, що ненадання управлінським персоналом дозволу аудитору надіслати запит щодо підтвердження є безпідставним, або якщо аудитор не може отримати достатні та відповідні аудиторські докази за допомогою альтернативних процедур аудиту, то аудитор звертається до найвищого управлінського персоналу у відповідності з МСА 260. Аудитор також визначає наслідки для аудиторського висновку у відповідності з МСА 705. (п. 9 МСА 505)

Результати процедур зовнішнього підтвердження

Якщо аудитор виявляє фактори, які викликають сумніви стосовно надійності відповіді на запит щодо підтвердження, то аудитор отримує подальші аудиторські докази для усунення таких сумнівів. (п. 10 МСА 505)
Всі відповіді наражаються на ризик перехоплення, зміни або шахрайства. Такий ризик існує незалежно від форми, в якій отримується відповідь (на паперовому, електронному або іншому носіях). Фактори, які можуть вказувати на сумніви щодо надійності відповіді, включають факти того, що така відповідь була отримана аудитором опосередковано або виглядала так, що надійшла не від призначеної сторони, що надає підтвердження.
Відповіді, отримані в електронній формі включають ризики щодо надійності, оскільки підтвердження походження і повноважень респондента чи виявлення змін може бути складним.
Згідно МСА 500, аудитор має визначити, чи слід змінювати або додавати процедури для усунення сумнівів щодо надійності інформації, що використовується в якості аудиторських доказів. Аудитор може вирішити перевірити джерело і зміст відповіді на запит щодо підтвердження, звернувшись до сторони, що надає підтвердження. Наприклад, коли сторона, що надає підтвердження, відповідає електронною поштою, то аудитор може зателефонувати стороні, що надає підтвердження, щоб визначити, чи надсилала відповідь сторона, що надає підтвердження.
Усна відповідь на запит щодо підтвердження сама по собі не відповідає визначенню зовнішнього підтвердження, оскільки вона не є прямою письмовою відповіддю аудитору. Проте, після отримання усної відповіді на запит щодо підтвердження, аудитор може, в залежності від обставин, надати запит стороні, що надає підтвердження, з метою отримання письмової відповіді безпосередньо.

Якщо аудитор визначає, що відповідь на запит щодо підтвердження не є надійною, то аудитор оцінює вплив на оцінку ризиків суттєвого викривлення, включаючи ризик внаслідок шахрайства, а також на характер, час та обсяг подальших аудиторських процедур. (п. 11 МСА 505)

Аудитор здійснює альтернативні аудиторські процедури стосовно кожної ненаданої відповіді для отримання доречних і надійних аудиторських доказів. (п. 12 МСА 505)
Приклади альтернативних аудиторських процедур:
•          Для залишків на рахунках дебіторської заборгованості – вивчення подальшого надходження коштів, транспортних документів.
•          Для залишків на рахунках кредиторської заборгованості – вивчення подальших грошових виплат або кореспонденції від третіх сторін, а також інших записів, зокрема повідомлень про отримані товари.
Відсутність відповіді на запит щодо підтвердження може вказувати на раніше невиявлений ризик суттєвого викривлення. У таких ситуаціях, аудитору, можливо, слід переглянути оцінений ризик суттєвого викривлення на рівні твердження, а також змінити заплановані аудиторські процедури. Наприклад, менша кількість відповідей на запити щодо підтвердження ніж очікувалось, або більша кількість таких відповідей, ніж очікувалась, може вказувати на раніше невиявлений фактор ризику шахрайства, що вимагає оцінки у відповідності з МСА 240 «Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиту фінансових звітів».

Якщо аудитор визначив, що відповідь на запит щодо позитивного підтвердження є необхідною для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів, то альтернативні аудиторські процедури не нададуть потрібні аудиторські докази. Якщо аудитор не отримує таке підтвердження, то аудитор визначає наслідки для аудиторський висновок у відповідності з МСА 705.  (п. 13 МСА 505)
За окремих обставин, аудитор може виявити що відповідь на запит щодо позитивного підтвердження є необхідною для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів. Такі обставини можуть включати наступні ситуації:

  • інформація, що підтверджує заяви управлінського персоналу, може бути отримана лише за межами компанії;
  • специфічні фактори ризику шахрайства (зокрема, ризик ігнорування управлінським персоналом механізмів контролю, або ризик змови, яка може включати працівників та/або управлінський персонал) заважає аудитору покладатися на інформацію, надану компанією.

 

Негативні підтвердження

Негативні підтвердження надають менш переконливі аудиторські докази порівняно з позитивними підтвердженнями. Відповідно, аудитор не використовує запити щодо негативних підтверджень в якості єдиної процедури по суті, крім випадків, коли мають місце всі нижченаведені умови:
- аудитор оцінив ризик суттєвого викривлення як низький і отримав достатні та відповідні аудиторські докази стосовно ефективності контролю, що є доречним;
- сукупність статей, на які поширюються процедури негативного підтвердження, включає велику кількість невеликих, однорідних залишків по рахунках, трансакцій або умов;
- очікується дуже низький рівень винятків;
- аудитор не знає про обставини або умови, які змушують одержувачів запитів щодо негативного підтвердження ігнорувати такі запити.(п. 15 МСА 505)
Неотримання відповіді на запит щодо негативного підтвердження не говорить однозначно про отримання призначеною стороною запиту або перевірку точності інформації, що міститься у запиті. Відповідно, ненадання стороною, що надає підтвердження, відповіді на запит щодо негативного підтвердження, надає значно менше переконливих аудиторських доказів порівняно з відповіддю на запит щодо позитивного підтвердження. Сторони, які надають підтвердження, також з більшою вірогідністю надаватимуть відповіді, вказуючи свою незгоду із запитом щодо підтвердження, коли інформація в запиті є не на їх користь, і з меншою вірогідністю відповідатимуть в інших ситуаціях.

Оцінка отриманих доказів

Аудитор повинен оцінити, чи надають результати процедур зовнішнього підтвердження доречні і надійні аудиторські докази, або чи необхідні подальші аудиторські докази. (п. 16 МСА)
Оцінюючи результати окремих запитів щодо зовнішнього підтвердження, аудитор може класифікувати такі результати наступним чином:

  • відповідь належною стороною, що надає підтвердження, де вказується  згода з інформацією, що надається у запиті, або надається необхідна інформація без заперечень;
  • відповідь, що вважається ненадійною;
  • відсутність відповіді;
  • відповідь із запереченням.

Заперечення у відповідях на запити щодо підтвердження, можуть говорити про викривлення або потенційні викривлення у фінансових звітах. Після виявлення викривлення, аудитор, має визначити, чи говорить таке викривлення про шахрайство. Деякі заперечення не являють собою викривлення. Наприклад, аудитор може зробити висновок, що відмінності у відповідях на запити щодо підтвердження мають місце з причини перебігу часу, різниці в аналізі або канцелярських помилок у процедурах зовнішнього підтвердження.

Див. всі статті