МСФЗ, криптовалюта та інші крипто-активи

В останньому випуску періодичної розсилки для інвесторів Рада з МСФЗ представила про свою позицію щодо обліку кріптоактивів у системі МСФЗ.

До таких Рада відносить активи, що використовують технологію розподілених реєстрів, а розподілені реєстри, за визначенням - це тип електронної бази даних, яку ділить між собою безліч учасників єдиної мережі, причому таким чином, що всі учасники мають у себе ідентичні копії цієї бази даних.

Додаткові правила обумовлюють обмежений доступ і можливості по зміні записів після їх введення в базу. Одним з найперших в історії прикладів використання розподілених реєстрів став blockchain, процес, що лежить в основі появи в 2008 році біткоїнів, повідомляє портал gaap.ru.

Як відомо, більшість фіатних валют світу можуть використовуватися як інструмент накопичення вартості, але стверджувати те ж саме стосовно криптовалюти не можна. Фіатні валюти випускаються центральними банками світу, які і керують їхньою здатністю до накопичення вартості з плином часу. З іншого боку, керувати криптовалютою прямо або побічно в цьому відношенні не можна, тому власники цього роду активів несуть істотний ціновий ризик.

При цьому не можна заперечувати того факту, що криптовалюта заробила за роки свого існування великий ажіотаж на ринках, що змушує регуляторів і розробників стандартів не припиняти дебати з приводу впливу їх (і технології розподілених реєстрів в цілому) на суспільство і фінансові ринки. Заволоділи вони увагою й Ради з МСФЗ.

У листопаді минулого року на черговому щомісячному засіданні IASB прийняв остаточне рішення не займатися розробкою будь-яких стандартів МСФЗ для криптовалюти. Рішення далося непросто: розробники взяли до уваги і відгук з боку Комітету з інтерпретації МСФЗ, і думку національних розробників стандартів обліку, і само собою - ступінь поширення пов'язаних з криптоактивами транзакцій серед компаній.

У березні вже цього року Комітет з інтерпретацій знову обговорював застосування стандартів МСФЗ для обліку криптоактивів і опублікував попередній варіант свого рішення щодо цього, яке також включає керівництво по застосуванню вже діючих стандартів МСФО в даній області. Отже, до чого прийшли експерти в ході своїх обговорень?

Стандарти МСФЗ та класифікація криптовалюти

Як готівку?

Деякі інвестори розглядають криптовалюту як електронний еквівалент готівки, проте з ряду причин робити так з метою фінансової звітності на даний момент неможливо, і ось чому:

Криптовалюти не підпадають під визначення засобу розрахунку, оскільки дуже незначне число компаній сьогодні використовує їх в цій якості
Також незрозуміло, наскільки вони можуть використовуватися в ролі одиниць обліку, оскільки дуже мало прикладів на даний момент, коли компанії оцінюють свої товари або послуги в криптовалюті.

Це відрізняє криптовалюту від традиційних валют, які використовуються і в тій, і в іншій якості. Але в майбутньому все може змінитися, і цілком можливо, що криптовалюти також обзаведуться двома перерахованими вище якостями - отже, їх можна буде сприймати як готівку.

Як фінансовий актив?

Тут теж все неоднозначно, тому що є чіткий поділ між більшістю фінансових активів і криптоактивами.

Велика частина сьогоднішніх традиційних фінансових активів існує у вигляді цифрового запису з ієрархічною структурою клірингових інститутів, на дальньому кінці якої розташовується центральний банк. Навпаки, технологія в основі крипти дозволяє обійти цю систему клірингових організацій, фіксуючи транзакції в розподіленому реєстрі.

Децентралізований підхід до випуску криптовалюти може, на перший погляд, забезпечувати їх власників великим контролем, однак на ділі у них менше контрактних прав на грошові кошти від інших організацій, і менше можливостей обміняти фінансові активи або зобов'язання на більш вигідних економічних умовах. Тому ключовому визначенню фінансового активу в IAS 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання" (п. 11) криптоактиви не відповідають.

Як запаси?

Якщо компанія володіє криптоактивами для продажу в ході нормального функціонування бізнесу, то так - такі активи підпадають під визначення IAS 2 "Запаси". Якщо компанія при цьому виступає в ролі брокера-дилера, тобто є електронної платформою для торгівлі криптою, то вона може вимірювати свої запаси за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж. Якщо ж компанія не є брокером-дилером, то вона повинна вимірювати їх за найменшою вартістю - початковим витратам або чистою реалізаційною вартістю.

Як нематеріальний актив?

Однойменний стандарт IAS 38 застосуємо по відношенню до всіх нематеріальних активів, які не підпадають під дії інших стандартів. Тому Комітет з інтерпретацій дійшов висновку, що IAS 38 дійсно можна застосовувати щодо криптоактивів, якщо при цьому не використовується IAS 2. Ключовому визначенню нематеріальних активів криптоактиви все ж відповідають, оскільки:

  • Їх можна відокремити від компанії і продати
  • Вони являють собою немонетарні активи (так як не містять прав на отримання фіксованого обсягу готівки)
  • Не мають фізичної форми

За стандартом IAS 38 визнавати криптоактиви потрібно за первинними витратами при первісному визнанні, а згодом вимірювати або за первинними витратами, або за моделлю переоцінки. Якщо вибирається перший варіант, з початкових витрат компанія віднімає накопичену амортизацію або знецінення.

Застосовувати модель переоцінки можна лише за наявності активного ринку. У разі збільшення вартості активу її приріст відбивається як дохід у звіті про інших сукупних доходах (OCI) і як збільшення резервів на переоцінку в складі капіталу. Якщо приріст фіксується після попереднього зменшення вартості активу, то відображати його потрібно в прибутках і збитках в розмірі визнаних раніше втрат.

Зменшення вартості активу відображається як втрати в прибутках і збитках, за винятком випадків, коли раніше за даним активом визнавалися доходи. Якщо це так, втрати йдуть до звіту про інший сукупний дохід і потім зменшують поточну балансову вартість активу в резервах по переоцінці в розмірі визнаної раніше величини доходу.

У плані розкриття інформації компанії повинні слідувати стандартним вимогам IAS 38 і IAS 2, а крім того, розкривати інформацію про суттєві події після звітної дати - наприклад, вони можуть подивитися, чи не були зміни у справедливій вартості криптоактивів після звітної дати настільки істотними, що нерозкриття цієї інформації може вплинути на економічні рішення інвесторів.

Інші види криптоактивів

Ані Рада з МСФЗ, ані Комітет з інтерпретації поки не обговорювали інших різновидів криптоактивів, наприклад, що випускаються в рамках первинного публічного розміщення токенів (ICO). Компанії, які залучають капітал за допомогою ICO, мають певні зобов'язання перед власниками токенів. Облік їх буде в значній мірі залежати від зобов'язань компанії-емітента і може за підсумком вилитися в визнання токенів як капіталу, зобов'язань або ж доходу.

Див. докладніше Аудиторські послуги в Україні